НДС с полученных авансов рассчитывается продавцом и уплачивается, если дата реализации товара позже момента платежа за него. НК РФ разрешает не уплачивать такой НДС, но не всем. Так нужно ли платить НДС при получении авансов?

Что такое НДС с авансов?

Начисление НДС на аванс осуществляется на основании ст. 167 НК РФ. На оплату за отложенную поставку придется асчитать налог. Полученная в качестве предоплаты сумма включается в налоговую базу. Формула расчета налога на добавленную стоимость не сложна: 10/110 или 18/118. Выбор значения зависит от применяемой ставки. Она выбирается в соответствии со ст. 164 НК РФ. Область применения ставки в 10% конкретизирована в п.2 вышеуказанной статьи. В остальных случаях налог начисляется по 18%. При закупке товаров с разной ставкой при их реализации учитывается 18/118. Продавцу при оплате НДС с полученного аванса надлежит выполнить следующие действия.

• Подготовка счет-фактуры. Выписать ее нужно не позднее 5-ти дней с момента получения предоплаты. Она оформляется в двух экземплярах: для продавца и покупателю. Ее выписка регламентирована Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. № 1137.
• Регистрация авансовой счет-фактуры в книге продаж. Дата ее выписки и поступления денег от клиента должна совпадать.

Проводки при восстановлении НДС с аванса оформляются следующим образом: Дт 51 Кт 62 - поступившая предоплата и Дт 76 Кт 68 - отражение НДС с аванса.

Как начислить НДС на выданные авансы?

Расчет НДС, попадающего под вычет, производится в соответствии с п.12 ст. 171 НК РФ. Заказчик, оплавтинший аванс имеет право на вычет по налогу в объеме, предъявленном продавцом. Возмещением можно воспользоваться еще до реальной отгрузки товара или оказания услуги. Основанием для этого случжат следующие документы:

• Выставленная на оплаченный аванс счет-фактура. Регистрируется в книге покупок.
• Платежный документ, подтверждающий факт перечисления.
• Договор на сделку, содержащий пункт об авансе и его сумме.

По завершению сделки продавец выставляет счет-фактуру на всю ее сумму. Она также заносится в книгу покупок. Ранее выданный документ на аванс регистрируется в книге продаж, то есть, сначала его фиксируют в приход, затем в расход, оставляя в учете только документ на всю сумму сделки. Восместить можно всю сумму налога, но принятую к вычету с аванса придется восстановить тем же кварталом. Это положение предусмотрено в п.3 ст. 170 НК РФ. В декларации по НДС обязательно отражается выданный аванс.

Можно ли не платить НДС с полученных авансов?

Право не начислять НДС при возврате аванса покупателю предусмотрено для следующих случаев:

• Освобождение от уплаты налога согласно положениям ст. 145 НК РФ. Под него попадают налогоплательщики, чья выручка до налогообложения по результатам 3-х предшествующих месяцев не превысила 2 млн. руб.
• Реализация товаров, попадающих под ставку 0%. Их перечень приведен в п. 1 ст. 164 НК РФ, а также в Письме Минфина от 15. 10. 2012 №03-07-08/293.
• Реализация не попадающих под НДС товаров согласно ст. 149 НК РФ. Налог не рассчитывается ни на полученный аванс, ни на отгруженную продукцию.
• Изготовление товаров сроком более 6 месяцев и получение предоплаты за них. Пунктом 13 ст. 167 НК РФ плательщик наделяется правом начислять НДС не на дату получения аванса, а на дату отгрузки готового изделия. Их перечень утвержден Правительством РФ от 28. 07. 2006 № 468.
• Продажа за пределы РФ. В качестве объекта налогообложения по НДС рассматриваются только товары, реализуемые в России. Экпорт под это определение не попадает.

Во всех вышеописанных ситуациях уплата НДС с полученных авансов не производится

Авансом, в общем случае, называется перечисление денежных средств в счет поставки товаров или оказания услуг по заключенному договору. Предоплата может быть как частичной так и полной, это определяется условиями договора.

В российском законодательстве аванс и задаток — различные понятия. Основной признак, по которому принято их различать — это необходимость возврата в случае неисполнения обязательств.

Если контрагент не осуществил поставку товара или не предоставил услугу, то выплаченный покупателем задаток последнему не возвращается. Аванс же должен быть возвращен. Также, задаток, в отличие от аванса, исчисляется только в денежном выражении.

Кроме того, условия и размер аванса определяются в тексте самого договора, а в случае задатка, как правило, составляется отдельное дополнительное соглашение.

Признаки аванса

НДС с авансов выданных

Стоит иметь в виду, что покупатель не имеет права взять к вычету НДС с перечисленного аванса, если закупаемый товар планируется использовать в необлагаемой НДС деятельности.

НДС с авансов полученных

(подрядчиком и т. д.), учитываются на счете 62, субсчет «Авансы».

Авансом полученным считается сумма, поступившая раньше, чем произошло выполнение обязательств по договору, т.е. подписан акт о выполненных работах. Если денежные средства перечислены в день отгрузки товара (предоставления услуги), это тоже не будет авансом.

Рассмотрим наш пример, но уже со стороны продавца — фирмы «Аксель».

Проводки после получения аванса в декабре 2015 года:

После отгрузки товара в феврале 2016 года:

То есть, организация-продавец имеет право взять к вычету НДС, начисленный по полученному авансу только после свершения факта реализации. При частичной реализации закрытие НДС происходит тоже частично: сумма проводки Дт 68 — рассчитывается пропорционально фактической реализации.

Отражение НДС с авансов в балансе

Как правильно организовать учет вычетов НДС с авансов выданных в случаях, когда расчеты по договору ведутся в разрезе разных спецификаций (можно также провести аналогию с этапами работ), т.е. аванс может быть уплачен по одной спецификации, а поставка пройти по другой спецификации в рамках одного договора. Как быть в данном случае в вычетом и восстановлением НДС по выданным авансам, разбивать их по спецификациям или нет?Есть ли какие-либо налоговые риски в данном случае, если подразумевать, что вычет НДС по поставке всегда сопряжен с восстановлением НДС с уплаченного ранее аванса (если мы воспользовались правом на вычет в соответствии с п.12 ст. 171 НК РФ) и в чем конкретно эти риски заключаются?

Если Вы при перечислении авансов поставщику заявляете вычет по НДС, Вам необходимо вести учет выданных и закрытых авансов в разрезе каждой спецификации, а не по договору в целом - восстанавливать НДС необходимо при закрытии каждого конкретного аванса. В противном случае существует риск, что налоговая база по НДС, а также сумма налога к уплате/вычету будут сформированы по налоговым периодам неверно.

Например, если Вы не восстановите НДС с аванса в том периоде, в котором именно под этот аванс была произведена отгрузка, Вы завысите сумму налога к вычету и, наоборот, если восстановление НДС с аванса произведено в более раннем периоде, то, скорее всего, будет занижена сумму налога к вычету. В ходе налоговой проверки инспекция полностью пересчитает налоговую базу по периодам в соответствии с принятым порядком восстановления НДС с авансов

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Ситуация: Как восстановить НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного аванса

Сумму НДС, принятую к вычету с перечисленного аванса (частичной оплаты), покупатель (заказчик) должен восстановить:*

После оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), поступивших (выполненных, оказанных, переданных) в счет перечисленного аванса (частичной оплаты) в денежной форме. В этом случае покупатель (заказчик) принимает к вычету сумму НДС, которая выделена в счете-фактуре, выставленном продавцом (исполнителем) при отгрузке. Восстановить НДС нужно в том квартале, в котором у покупателя (заказчика) появится право на вычет по товарам (работам, услугам, имущественным правам), поступившим в счет ранее перечисленного аванса (частичной оплаты);
при расторжении (изменении условий) договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в счет которого был перечислен аванс. В этом случае продавец (исполнитель) возвращает покупателю (заказчику) ранее перечисленный аванс (частичную оплату). Восстановить НДС нужно в том квартале, когда произошло расторжение (изменение условий) договора и возврат аванса (частичной оплаты).

Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Если в счет полученной предоплаты поставщик (исполнитель) отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права) отдельными партиями (поэтапно), то покупатель (заказчик) должен восстанавливать «входной» НДС по частям. А именно в суммах, которые указаны в счетах-фактурах на каждую партию (этап). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 июля 2010 г. № 03-07-11/279 и от 28 января 2009 г. № 03-07-11/20.*

Пример отражения в бухучете «входного» НДС при приобретении материалов. Договором поставки предусмотрена частичная предварительная оплата материалов продавцу в денежной форме*

Между ЗАО «Альфа» (покупатель) и ООО «Торговая фирма "Гермес"» (продавец) заключен договор поставки материалов, предназначенных для использования в производственной деятельности, облагаемой НДС. Согласно договору «Гермес» отгружает материалы «Альфе» на условиях их частичной предварительной оплаты. В марте в счет предстоящей поставки «Альфа» перечислила продавцу аванс в сумме 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В апреле «Альфа» оприходовала материалы, поставленные «Гермесом». Стоимость материалов составила 120 360 руб. (в т. ч. НДС – 18 360 руб.).

В учете покупателя сделаны следующие записи.

В марте:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 118 000 руб. – перечислен аванс в счет предстоящей поставки материалов.

После получения от поставщика счета-фактуры на сумму аванса:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса.

В апреле:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты за материалы»
– 102 000 руб. – оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за материалы»
– 18 360 руб. – учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 360 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за материалы» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 118 000 руб. – зачтен аванс, перечисленный поставщику;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за материалы» Кредит 51
– 2360 руб. (120 360 руб. – 118 000 руб.) – погашена задолженность перед поставщиком.

О.Ф. Цибизова

Начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой

И таможенно-тарифной политики Минфина России

Многие предприятия предпочитают работать на условиях авансовой оплаты. Аванс - это платеж, который осуществляет покупатель-заказчик до момента отгрузки товара, услуги. Авансом могут быть денежные средства и предоставленное имущество.

Законодательством предусмотрено начисление НДС с полученных предоплат. Если перечислялась оплата в счет последующей поставки, нужно провести процедуру начисления НДС, где в качестве налоговой базы будет аванс, а НДС будет исчислен по ставкам 10/110 либо 18/118, смотря каким будет реализуемый объект. Если при получении предоплаты неизвестно, по какой ставке облагаются товары при отгрузке, применяют ставку 18/118.

Вычет аванса принимается в момент, когда происходит отгрузка товара, выполнение работы или оказание услуги.

НДС исчисляется в день получения аванса за поставку товара, облагаемого таким налогом. Это условие обязательно в любом случае: будет отгрузка в этом квартале или в следующем.

НДС исчисляется формулой:

НДС с аванса = сумма аванса х 10/110 или 18/118

Бухгалтер делает проводку: Д 62-аванс – К 68

Не позже пяти дней со дня перечисления аванса нужно осуществить:

• оформление счета-фактуры по авансу;
• регистрацию в соответствующей квартальной ;
• передачу 1 экземпляра покупателю.

Отображение в декларации по НДС

• : – зарегистрированные в книге продаж данные счетов-фактур для покупателя;
• , строка 070: – общая сумма полученных частичных оплат и исчисленный НДС по авансу из счетов-фактур;
• : – данные счетов-фактур по принятию к вычету НДС из аванса;
• 3 раздел, строка 170: – общая сумма НДС по счетам при отгрузке;
• 3 раздел, строка 120: – общая сумма НДС по возвращенным авансам.

НДС не уплачивается

НДС не уплачивается по авансам, которые перечислены за поставку товаров:

• облагаемым по нулевой ставке;
• не облагаемым;
• реализованным за пределами российской территории;
• производственный цикл которых составил более 6 месяцев после получения частичной оплаты.

В каждом из этих случаев счет-фактура не оформляется, а в декларации по НДС данные по ним не отображаются, за исключением товаров с длительным циклом изготовления (7 раздел, строка 010 НДС-декларации).

Как ведется учет

Бухгалтер делает проводку:

• Дт 51 / Kт 62 - по поступлению предоплаты.
• Дт 76 / Kт 68 - по отражению НДС.

Продавец готовит счет-фактуру по полученному авансу.

Авансовый счет фактура

Продавец, который получил от покупателя аванс должен предъявить ему счет-фактуру. После, на основании авансового счета-фактуры, приобретатель товара может воспользоваться правом вычета выделенной в нем суммы НДС с частичной предоплаты.

Авансовый счет-фактура должен быть составлен и предъявлен покупателю не позже 5 дней после перечисления суммы предварительной оплаты в счет поставки, выполнения работы или оказания услуги. С 2014 года порядок, по которому должен быть составлен такой счет, не изменился.

Руководство к заполнению в 2017 году

Реквизиты для него ничем не отличаются от обычного счета. В порядке заполнения нужно указать:

• его порядковый номер;
• дату составления;
• имя или название, адрес, ИНН и КПП поставщика;
• имя или название, адрес, ИНН и КПП покупателя.

Особенности счета-фактуры на аванс:

• номер и дата по расчетно-платежному документу, на основании которого был перечислен аванс. В строке ставится прочерк в случае, если предоплата получена в другой форме, кроме денежной;
• наименование и код валюты аванса.

В соответствующей графе наименование товаров отражают в форме, согласно той, которая указана в договоре. Кроме того, тут же требуется отобразить данные договора купли-продажи: его наименование, номер и дату сделки. Далее в полях счета заполняется:

• ставка по налогу - 18/118 или 10/110;
• сумма НДС к уплате;
• сумма полученной частичной оплаты.

Во всех остальных графах прописываются прочерки. Авансовый счет-фактура заверяется наличием подписи руководителя и главбуха предприятия-продавца или другим уполномоченным должностным лицом.

НДС с выданных авансов

Покупатель, перечисливший поставщику аванс, может воспользоваться правом принять такой аванс к вычету. Для вычета необходимы счет-фактура и договор поставки с прописанными условиями авансовой оплаты. После того как покупатель поставил товар на учет, по счету-фактуре он делает вычет налога с отгрузки. Также он вынужден провести восстановление ранее принятого налога к вычету с суммы аванса.

Бухгалтер делает проводки:

• Дт 60 / Kт 51 – аванс оплачен;
• Дт 68 / Kт 76 – сумма налога с аванса к вычету;
• Дт 10 / Kт 60 – стоимость поставленного товара;
• Дт 19 / Kт 60 – сумма НДС «входного»;
• Дт 68 / Kт 19 - сумма к ;
• Дт 76 / Kт 68 - восстановление НДС с аванса.

Выданные авансы в декларации:

• 8 раздел: – данные авансовых счетов-фактур продавцов, зарегистрированных в книге покупок к вычету;
• 3 раздел: – общая сумма НДС по авансовым счетам-фактурам из 8 раздела;
• 9 раздел: – данные авансовых счетов-фактур по восстановлению НДС;
• 3 раздел, строка 090: – общая сумма налога по выданным авансам – ее нужно перенести в 080 строку - суммы восстановленного налога.

Восстановление НДС с аванса покупателем

Восстановить НДС возможно только по налогу, который раньше был учтен в вычетах. Это можно сделать в случае, если:

• изменились условия обложения налогом;
• изменилась ситуация по выданному авансу.

НДС восстанавливается по нескольким условиям: сначала нужно принять налог к вычету, потом в полном или частичном объеме уплатить его государству. В данном случае сумму налога восстанавливается, начисляется к уплате, отражается в разделе 3 НДС-декларации по строкам 090 и 100 (и подытоживается в 080).

Получив аванс, продавец обязан провести процедуру исчисления по нему налога в госбюджет, а после выполнения отгрузки взять полную или частичную авансовую сумму к вычетам. В случае возврата предоплаты, восстановление НДС не делать не нужно.

Восстановление НДС по выданной предоплате возможно из ситуаций, если:

• поставка по которой был оплачен аванс осуществлена;
• договор признан расторгнутым или изменились по нему условия и присутствовал факт возврата аванса.

Восстановление выполняется в том налоговом периоде, в котором возникает событие. В книге продаж следует отразить сведения о том счете-фактуре на аванс, который восстанавливается, предъявить по нем суммы налога и налоговую базу.

Ситуации, которые могут возникнуть в контексте соотношения авансовой суммы и стоимости поставки:

1. Они совпадают: восстанавливается сумма, принятая к вычету.
2. Авансовая сумма меньше стоимости поставки: восстанавливается вся сумма вычета, который сделан по частичной оплате;
3. Авансовая сумма больше стоимости поставки: восстанавливается НДС на сумму налога, отраженного в документации поставки;
4. В договоре прописано условие про поставку за счет выданной предоплаты по ее части: восстанавливается сумма налога, соответствующая сумме зачета аванса.

Вычет с выданных авансов

Получив аванс, продавец исчисляет по нему налог, оформляя счет-фактуру и отправляет 1 экземпляр покупателю, который, если захочет, то может эту сумму принять к вычету. Условия для вычета с выданных авансов:

• возможность перечисления аванса должна быть согласована в договоре поставки;
• оформление счета-фактуры в 5-дневный строк и наличие всех реквизитов.

Бухгалтерская проводка по вычету:

Дт 68/2 Kт 76/ВА

При значительных суммах вычеты существенно уменьшают итог декларации, а в отдельных случаях приводят к возмещению из бюджета.

Вычет по предоплате нескольких поставок принимается 1 раз, но с опережением по времени и по сумме, которая больше той, чем бы это было при отдельных вычетах. Таким образом, НДС-восстановление происходит частично и, как правило, растягивается на несколько налоговых периодов.

Вычеты по авансу, уплаченному на часть поставки будут осуществляться раньше и в полном объеме, при этом НДС-восстановление делается в части от таких сумм и тоже растягивается не на один квартал.

При вычетах всегда увеличивается объем операций и, как следствие, оборот документации.

В авансовых вычетах нет смысла, когда была перечислена небольшая сумма, а перечисление и отгрузка осуществлены в один период.

Возврат аванса

Оформление продавцом

В бухгалтерском учете для такой операции предусмотрена проводка:

Дебет 62 (аванс) – Кредит 68.

После того как продавец получил аванс ему нужно сделать оформление авансового счета-фактуры и регистрацию в книге продаж. Данные счета-фактуры отражаются в квартале получения предоплаты. После того как продавец зарегистрирует его, он обязан передать экземпляр покупателю. Строк оформления счета-фактуры, регистрация и передача покупателю – 5 дней после получения частичной оплаты.

Аванс прописывается разделе 3, строке 070 НДС-декларации за тот квартал, в котором был перечислен.

Отражение в декларации по НДС

В разделе 8 декларации покупатель обязан отобразить данные об «авансовых» счетах-фактурах продавца.

В 3 разделе по строке 130 отобразить сумму НДС по данному счету-фактуре.

В 9 разделе надо отобразить «авансовый» счет-фактуру по восстановлению НДС.

В 3 разделе по строке 080, 090 – прописать сумму восстановленного НДС по данному счету-фактуре.

В главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ внесены многочисленные поправки, основная часть которых действует с 1 октября 2014 года. Так, при продаже недвижимости налоговая база по НДС возникает как при получении предоплаты, так и при передаче недвижимости покупателю. Еще одна новация - вычет авансового НДС у продавца и восстановления налога у покупателя происходит по мере зачета НДС в счет оплаты отгруженных товаров, работ или услуг. Подробный комментарий к этим и другим нововведениям читайте в статье экспертов «1С». Отметим также, что в Постановление Правительства РФ от 29.12.2011 № 1137 внесены изменения (Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735). Подробный комментарий будет опубликован в следующем номере.

По соглашению с контрагентом - неплательщиком НДС счета-фактуры не составляются

Действующая с 1 января 2014 года редакция пункта 3 статьи 169 НК РФ позволяет налогоплательщикам не составлять счета-фактуры, не вести журналы их учета, а также книги покупок и продаж при совершении операций, не облагаемых (освобожденных от) НДС. К таким операциям относятся операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) неплательщикам НДС, а также налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по статьям 145, 145.1 НК РФ. При этом у сторон должно быть письменное согласие на несоставление счетов-фактур (п. 3 ст. 1 Закона № 238-ФЗ). Эти нововведения вступят в силу с 01.10.2014 и значительно упростят документооборот между контрагентами, один из которых не платит НДС (например, применяет спецрежим).

Напомним, что с 1 января 2015 года отменяется обязанность вести журналы учета счетов-фактур. Такие поправки внес в Налоговый кодекс РФ Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее - Закон № 81-ФЗ). Новые положения направлены на упрощение налогового учета, а также на его сближение с бухгалтерским учетом. В частности, с 1 июля 2014 года за предпринимателя могут подписывать счета-фактуры уполномоченные им лица. С этой же даты налоговая база по НДС при реализации недвижимого имущества определяется на день его передачи по передаточному акту или иному документу. В решениях «1С:Предприятия» данные изменения реализованы. О сроках реализации - см. в «Мониторинге изменений законодательства ».

Закон № 81-ФЗ также объединяет понятия «курсовые» и «суммовые» разницы под единым термином «курсовые разницы». С 1 января 2015 года бывшие «суммовые» разницы будут учитываться для целей налогообложения прибыли в таком же порядке, что и курсовые. Кроме того, из налогового учета исключается метод списания ЛИФО, и расходы на инвентарь, инструменты, спецодежду можно будет учитывать не единовременно, а в течение нескольких отчетных периодов. Эти изменения вступают в силу также с 01.01.2015. Подробный комментарий читайте в справочнике «Комментарии к законам, письмам и решениям судов» в разделе «Юридическая поддержка» в ИС 1С:ИТС.

Журнал учета счетов-фактур должны вести посредники, экспедиторы, застройщики

Комментируемый Закон № 238-ФЗ устранил противоречие в нормах, которые вступят в силу с 1 января 2015 года. Как мы отмечали выше, все налогоплательщики НДС будут освобождены от обязанности вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ в ред. Закона № 81-ФЗ). Одновременно с этим налогоплательщики-посредники должны включать в декларацию по НДС сведения, указанные в журнале учета счетов-фактур по посреднической деятельности (п. 5.1 ст. 174 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ). Закон № 238-ФЗ скорректировал данные нормы. С 1 января 2015 года все посредники (налогоплательщики, неплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 и ст. 145.1 НК РФ), которые выставляют или получают счета-фактуры при приобретении или реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера или агента, должны вести журнал их учета. В нем следует регистрировать счета-фактуры, полученные или выставленные в ходе осуществления посреднической деятельности. При этом счета-фактуры, выставленные посредником на сумму своего вознаграждения, регистрировать не нужно (пп. «б» п. 3 ст. 1 Закона № 238-ФЗ).

Если посредник является налогоплательщиком или налоговым агентом, то он включает сведения, указанные в журнале, в налоговую декларацию по НДС (пп. «а» п. 2 ст. 2 Закона № 238-ФЗ). Она подается в электронной форме до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 2 Закона № 238-ФЗ).

Если посредник не является налогоплательщиком (освобожден от уплаты НДС по ст. 145 и ст. 145.1 НК РФ) и налоговым агентом по НДС, то он должен представить налоговому органу журнал учета счетов-фактур в электронной форме до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. «б» п. 2 ст. 2 Закона № 238-ФЗ). Отметим, что такой порядок ведения журнала учета счетов-фактур и представления отчетности Закон распространил также на лиц, которые по сути являются посредниками (пп. «б» п. 3 ст. 1, ст. 2 Закона № 238-ФЗ):

• осуществляют предпринимательскую деятельность на основании договора транспортной экспедиции. Речь идет об экспедиторах, которые включают в налогооблагаемый доход только свое вознаграждение;
• осуществляют функции застройщика.

Напомним, что официальные органы и ранее отмечали, что элементы договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому. Поэтому по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, счета-фактуры выставляются в порядке, предусмотренном для комиссионеров или агентов Постановлением № 1137 (см. письма ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4253@, Минфина России от 10.01.2013 № 03-07-09/01, от 21.09.2012 № 03-07-09/132). Аналогичный подход сложился и в отношении застройщиков (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, от 18.10.2011 № 03-07-10/15).

Определение налоговой базы по недвижимости

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров; день оплаты, частичной оплаты.

С 1 июля 2014 года введен новый момент определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества: день его передачи по передаточному акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ в ред. Закона № 81-ФЗ).

Однако сложившаяся конструкция статьи 167 НК РФ не позволяет ответить на вопрос, нужно ли начислить НДС при получении предоплаты в счет последующей передачи недвижимости.

Законодатель исправил эту недоработку. С 1 октября 2014 года в пункте 16 статьи 167 НК РФ уточняется, что день передачи недвижимости покупателю признается датой отгрузки, а не особым моментом определения налоговой базы (п. 2 ст. 1 Закона № 238-ФЗ). Получается, что при реализации недвижимости действуют общие правила определения налоговой базы, а пункт 16 статьи 167 НК РФ только уточняет их. Поэтому налогоплательщик должен начислять НДС как на момент получения предоплаты в счет предстоящей передачи недвижимости, так и на момент ее передачи покупателю.

Упомянутые изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года, однако при получении предоплаты за недвижимость до этой даты рекомендуем начислять НДС.

Восстановление и вычет НДС с аванса по мере его зачета в счет оплаты отгруженных товаров

С полученной предоплаты продавец должен заплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю. Покупатель в свою очередь может заявить данную сумму налога к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). После отгрузки товаров (работ, услуг) продавец заявляет авансовый НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а покупатель восстанавливает его в том налоговом периоде, в котором он может заявить вычет по товарам (работам, услугам), в счет которых был получен аванс (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Действующая редакция НК РФ не уточняет, в каком размере следует восстанавливать и принимать к вычету НДС, например, при поэтапных поставках в счет ранее полученного аванса.

Новая редакция подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ и пункта 6 статьи 172 НК РФ предусматривает, что продавец сможет заявить к вычету, а покупатель должен восстановить в бюджет НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитывается аванс по условиям договора (при их наличии) (п. 5 и п. 6 ст. 1 Закона № 238-ФЗ). Это означает, что если весь аванс засчитывается в счет отгрузки и полностью оплачивает ее, то всю сумму авансового НДС продавец разово заявляет к вычету, а покупатель восстанавливает в бюджет.

Если отгрузка осуществлена на меньшую сумму, чем перечислен аванс, то НДС восстанавливается и принимается к вычету в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку (см. письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Однако иначе складывается ситуация, если по условиям договора в счет отгрузки партии товара засчитывается лишь часть аванса, которая не полностью оплачивает ее.

Пример

С полученного аванса 118 000 руб. продавец заплатил в бюджет НДС 18 000 руб., а покупатель принял данную сумму налога к вычету. Первую часть товара отгрузили на 94 400 руб. (включая НДС - 14 400 руб.). По условиям договора в счет оплаты этой отгрузки засчитывается только половина аванса, т. е. 59 000 руб. (НДС - 9 000 руб.). Согласно изменениям НК РФ после первой отгрузки продавец сможет заявить к вычету, а покупатель должен восстановить налог, приходящийся на 59 000 рублей, т. е. 9 000 рублей. Оставшуюся часть авансового НДС продавец примет к вычету, а покупатель восстановит по мере зачета аванса в счет состоявшейся отгрузки.

Такая ситуация выгодна покупателям, так как восстановление НДС переносится на более поздний период, чем отгрузка товара. Однако продавцы остаются в проигрыше: они не смогут заявить вычет с аванса по мере отгрузки товаров, так как условия для этого не выполняются. Им придется дождаться установленного договором момента зачета аванса в счет оплаты товаров.

До изменений существовал спор о размере НДС к вычету и восстановлению в таком случае. ФНС России отмечала, что определяющим условием принятия к вычету и восстановлению НДС является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки (письмо от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684). Но суды делали противоположные выводы: авансовый НДС восстанавливается в размере, приходящемся на стоимость отгруженного товара, независимо от порядка зачета аванса в счет оплаты (постановления ФАС ДВО от 05.03.2012 № Ф03-627/2012, ПО от 10.11.2011 № А65-1814/2011). Данные изменения вступают в силу с 01.10.2014 и применяются при восстановлении и вычете авансового НДС после этой даты.

Место реализации работ и услуг, приобретенных через филиал (представительство)

Работы и услуги облагаются НДС только в случае, если местом их реализации является территория РФ (ст. 146 НК РФ). Для некоторых из них место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя или продавца (см. подробнее об определении места реализации работ (услуг) в справочнике «Налог на добавленную стоимость» в разделе «Налоги и взносы » в ИС 1С:ИТС). Действующая редакция статьи 148 НК РФ не позволяет однозначно ответить на вопрос о месте осуществления деятельности продавца (покупателя), если работы, услуги приобретаются или оказываются через иностранный филиал (представительство) организации.

Уточнено, что место осуществления деятельности филиала (представительства) организации, через которое работы (услуги) приобретены или оказаны, определяется по месту его нахождения (п. 1 ст. 1 Закона № 238-ФЗ).

Теперь если перечисленные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ услуги или работы (например, бухгалтерские) оказаны филиалу российской организации, зарегистрированному в иностранном государстве, то они не будут облагаться НДС, так как покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ. Если же такой филиал или представительство будет оказывать на территории иностранного государства работы или услуги, не названные в подпункты 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то они не будут облагаться НДС. Ведь место деятельности продавца в таком случае находится за пределами РФ. Отметим, что законодатель отразил подход, который ранее уже высказывали официальные органы (см. письмо Минфина России от 02.08.2012 № 03-07-08/231, от 10.10.2012 № 03-07-08/284, от 07.07.2011 № 03-07-08/209).

Данные изменения вступят в силу с 01.10.2014.

Вычет НДС по товарам, ввезенным в процедуре переработки для внутреннего потребления

Действующий пункт 2 статьи 171 НК РФ позволяет применять вычет налога, уплаченного на таможне при ввозе товаров в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Однако на практике ввезенный товар может помещаться под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления. При ней иностранные товары используются для операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза. В дальнейшем продукты переработки подпадают под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (ст. 264 ТК ТС). Налогоплательщик сталкивается с вопросом, когда он может заявить вычет: при ввозе товара в режиме переработки на внутренней территории или после выпуска готовой продукции для внутреннего потребления. Минфин России настаивает на том, что вычет при ввозе товара в режиме переработки для внутреннего потребления положениями НК РФ не предусмотрен (см. письмо от 19.06.2014 № 03-07-08/29424).

Законодатель устранил данный пробел, разрешив вычет налога в таком случае (п. 5 ст. 1 Закона № 238-ФЗ).

Данные изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года и применяются при заявлении ввозного НДС к вычету после этой даты.